注册会计师验资业务中民事法律责任的变化
论文摘要：随着中国市场经济的发展，注册会计师对维护经济的正常运行保护社会公众利益起着越来越大的作用，验资报告也得到社会公众评价企业的一个标准。自从德阳案引发了注册会计师行业的“诉讼爆炸”，注册会计师行业面临着巨大的法律责任风险，为了保护保护社会公众的利益、规范注册会计师行业执行验资业务同时也保护注册会计师行业的健康发展，自1991年至今，验资准则进行了三次修订，通过对这四版准则的比较学习得出了关于注册会计师民事法律责任二十年来的变化。
论文关键词：注册会计师；验资；民事法律责任
1 背景
注册会计师因为出具虚假报告而承担赔偿责任的问题,在注册会计师法、《股票发行与交易管理暂行条例》等法律文件中早已有规定。但是在实践中,直到最高法院1996年4月4日对四川省高级人民法院对德阳会计师事务所出具虚假验资报告的法律责任问题出具复函及最高人民法院法函［1996］56号后,注册会计师才开始被不断推上被告席，从而引发了会计界“诉讼爆炸”。继原野、长城、海南新华三大诉讼案之后，2007年西安康达因虚假验资将被撤销。
注册会计师在验资实务中遇到了许多新情况、新问题,验资风险不断增加，并受到“深口袋”理论的巨大影响，为了更好地规范注册会计师执行验资业务,适应经济形势的发展变化，满足验资实务的客观需要,提高验资业务质量,降低验资风险,保护注册会计师及会计师事务所的合法权益,中国注册会计师协会对验资方面的相关法规进行了一系列的修改：1991年8月22日颁布《注册会计师验资规则》（以下简称1991年规则）、1996年1月1日开始施行的《独立审计实务公告第1号——验资》（以下简称1996年公告）、2001年7月1日起施行的经修订的《独立审计实务公告第1号——验资》（以下简称2001年公告）、2007年1月1日起施行的《中国注册会计师审计准则第1602号——验资》（以下简称2007年准则）。
本文就通过对以上四个法规的一系列变化分析这些变化对我国会计师事务所法律责任的影响。
2 注册会计师的责任的变化
2.1 注册会计师自身的责任更加明确
验资方面的诉讼案不断发生,都涉及到相关责任问题。特别是对于验资报告的真实性、合法性的理解,业内、外人士存在较大分歧。法律界、社会公众和有关监管机构认为,注册会计师对验资报告的真实性负责,就是要对验资报告的内容和结论与实际情况完全相符负责。而实际上,如果存在投资者舞弊或与有关机构、人员串通舞弊,提供注册会计师不能识别的虚假证明材料等情况,即使注册会计师持有应有的职业谨慎态度执行验资业务,也有可能得出不适当的审验结论,导致所发表的审验结论与实际情况不符。在此情况下,如果要求注册会计师对其审验结论承担责任,未免有失公平。
为了避免社会各界对注册会计师所承担责任的误解或对注册会计师期望过高,注册会计师行业逐步在引入了“合理保证”这一概念。
《1991年规则》第五条规定注册会计师在验资工作中,必须认真负责、实事求是,并对其提出的验资报告内容的真实性、合法性负贵。
《1996年公告》第四条注册会计师执行验资业务,应当遵守独立、客观、公正的原则并对验资报告的真实性、合法性负责。验资报告的真实性是指验资报告应如实反映注册会计师的验资范围、验资依据、已实施的主要验资程序和应发表的验资意见。
《2001年公告》第十八条明确规定,验资报告只能合理保证已验证的被审验单位注册资本的实收或变更情况符合国家相关法规的规定和协议、合同、章程的要求,而不应被视为是对被审验单位验资报告日后资本保全、偿债能力和持续经营能力等的保证。
2.2 注册会计师与其他各方的责任分摊
2.2.1 验资各方的责任得以明确
（1）注册会计师与被审计单位、出资者的责任分摊。
《1996年公告》规定范围段应当说明验资范围、被审验单位责任与验资责任、验资依据、已实施的讨论验资程序等。第十七条规定注册会计师在范围段中应明确说明,提供真实、合法、完整的验资资料,保护资产的安全、完整是被审验单位的责任。
《2001年公告》第四条规定,“按照国家相关法规的规定和协议、合同、章程的要求出资,提供真实、合法、完整的验资资料,保护资产的安全、完整,是出资者及被审验单位的责任。”第五条规定,“按照独立审计准则的需求,对被审验单位注册资本的实收或变更情况进行审验,出具验资报告,是注册会计师的责任。”
《2001年公告》增加了对出资者出资责任的规定,而且在“总则”中即明确指出验资各方应负的责任,更有强调意味。《2001年公告》还特别指出,“注册会计师的责任不能替代、减轻或免除出资者及被审验单位的`责任。”在实务中,很多验资诉讼是因为注册会计师缺乏责任感引起的,但也有些是因为社会公众不清楚注册会计师应负贵任所致,出资者及被审验单位设置“验资陷阱”的情况也很多。新公告明确了验资各方应负的责任,既有利于规范验资工作,又能有效保护注册会计师的合法权益。
（2）注册会计师与报告使用者责任分摊。
《1991年规则》和《1996年公告》并未指明验资报告的用途。
《2001年公告》明确规定,验资报告必须包括说明段,说明段应当说明验资报告的用途、使用责任及注册会计师认为应当说明的其他重要事项。将说明段作为验资报告的基本要素,除可提醒报告使用者注意某些重要事项外,还可明确验资报告的使用责任。
验资报告供被审验单位申请设立登记或变更登记及据以向出资者签发出资证明时使用。明确验资报告的用途有助于分清验资报告的使用责任。
《2006年准则》第三十四条增加了验资报告不应被视为对被审验单位验资报告日后资本保全、偿债能力和持续经营能力等的保证。委托人、被审验单位及其他第三方因使用验资报告不当所造成的后果，与注册会计师及其所在的会计师事务所无关。（原在旧指南中规范，现提高到准则层次）这是注册会计师保护自身的法规依据。
2.2.2 明确规定应获取责任分摊的书面证明
《2001年公告》新增第九条注册会计师应当向被审验单位获取注册资本实收情况明细表或注册资本变更情况明细表。注《2006年准则》在指南中明确了从被审验单位获取的注册资本实收情况明细表和注册资本、实收资本变更情况明细表必须由被审验单位签章确认。