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浅析使用者成本视角下的煤炭资源成本缺失问题及建议
论文关键词：使用者成本 成本缺失 煤炭企业
论文摘要：本文针对我国现行煤炭企业成本核算体系存在的诸如资源成本和环境成本缺失、煤炭成本项目开支偏低等问题，从使用者成本角度出发，结合现行会计核算体系，从弥补漏项、增加缺失成本等方面有针对性的提出了改进措施，以期通过对煤炭成本缺失的研究，在理论上探索煤炭资源的可持续发展之路。
期以来，我国煤炭行业一直存在比较严重的价格扭曲、利润虚增现象，煤炭价格不能真正地反映煤炭资源的真实成本，资源的价值不能得到充分补偿，由此引发了严重的资源浪费、环境污染和生态破坏等问题，制约着我国目前正在推进的资源节约型和环境友好型社会建设。本文以煤炭资源成本构成为分析研究对象，从使用者成本角度深入分析，揭示出产生上述问题的根本原因在于我国煤炭资源开发利用中长期存在的“资源无价或价值不完全”因素，煤炭成本是缺失的，煤炭成本中的使用者成本与环境成本并没有计入煤炭的成本中，使煤炭成本不能得到足额的补偿，内部成本外部化造成了典型的外部不经济。因此，探讨煤炭资源开发中的成本计量范围，有利于解决资源开发中存在的企业成本社会化、内部成本外部化问题，有利于完善煤炭资源市场，促使我国煤炭资源可持续发展。
一、使用者成本内涵
使用者成本的概念最早由马歇尔（1936）提出，后来凯恩斯（1936）把它定义为由于使用设备而造成的设备价值的减少。使用者成本的基本理念是将自然资源和环境资源均作为有价资产，并考虑其折旧。这一理念来源于霍特林和希克斯的自然资本及可持续收入的思想。他们认为有限存量的非再生资源和机器设备一样都是资产，都有折旧的问题。非再生资源开采收入中需要扣除折旧，这样剩下的开采收入才是不减少资源资产存量的、能够无限期维持的消费水平。上述意义的折旧也可看作非再生资源开发利用中的使用者成本。笔者认为使用者成本是指现在使用不可再生资源而不是留给后代使用所产生的成本。从这一定义看，使用者成本具有两种性质：其一，它反映了现在开采对于未来开采净收益的机会成本，是社会成本的概念；其二，从代际公平的角度看，当代人与后代人同为矿产资源的受益者，使用者成本等同于现在开采一单位资源给后代造成的福利牺牲。使用者成本的社会性与代际性，使得其计量问题成为一个难点。因为矿产作为一种不可再生资源，一旦开采出来就意味着永久性损耗，所以要实现矿业可持续发展，就需全面计量矿产资源成本。只有这样才能在实物上保证矿产资源存量不变，以用于后备资源和替代资源的开发。
二、现行煤炭企业成本核算中使用者成本缺失问题
现行企业煤炭成本反映的只是煤炭的制造成本，仅包括煤炭直接开采成本，并未将煤炭开发过程中的资源折耗和环境成本计算在内，并且成本项目开支偏低，不能真实全面地反映煤炭在生产过程中的实际耗费，导致煤炭企业成本不能足额提取并得到补偿，影响煤炭企业简单再生产的维系。因此煤炭企业利润构成的不合理，具体体现在现行煤炭成本核算框架不科学。
（一）现行煤炭企业的成本核算项目中没有反映资源成本。在计划经济体制下，煤炭资源由国家无偿划拨给企业使用，煤炭资源成本中只包含了企业的生产成本，资源成本几乎可以忽略。我国能源矿产资源的开发利用从勘探、开采、加工、转换等环节由国家直接管理，所有者、探矿人和采矿人都是国有性质，相互之间的交换并不通过市场，使用者成本也就无从进入矿产资源价格之中。改革开放以来，我国对能源矿产资源逐步实施有偿开采制度，具体表现为煤炭企业在开采前要购买探矿权、采矿权，在开采过程中要缴纳使用费。目前各煤炭企业在实际核算中将缴纳的上述款项作为无形资产核算，并按年限平均法摊销计入“管理费用”科目。但是购买探矿权、采矿权、缴纳使用费涉及的资金数额巨大，如果仅是把探矿、采矿的花费视同无形资产进行核算，并在管理费用中分期摊销，而不作为煤炭成本的组成部分，势必带来经营上的大额亏损。
（二）现行煤炭企业的成本核算中没有足额反映环境成本。煤炭企业的环境成本就是煤炭企业为实现一定的环境目标而发生的一切支出以及因环境破坏而产生的机会成本和治理费用，主要包括资源耗减占用成本和煤炭环境成本。环境成本是一个与环境问题和可持续发展相联系的概念。严格来讲，环境成本是使用者成本的一部分。目前环境问题越来越严峻的事实证明，环境成本计算范围的不完整、计算数额的不足，是对环境再生产的一种不完全的补偿，在很大程度上不能保证环境系统的再生产，致使环境制约了社会经济的发展。
1.资源耗减占用成本。资源耗减占用成本是一种补偿成本与机会成本相统一的环境成本。由于企业的经营活动对自然资源进行开发利用，使自然资源的储量逐渐减少，减少的资源价值即为自然资源耗减成本。由于煤炭是非再生资源，并且环境资源又是煤炭生产的一种“生产要素”，所以，生产多少煤炭产品，就必然消耗“多少”环境资源。资源是有价值的，人类社会经济活动使用和消耗自然资源必须支付成本，即付出代价，其数额应大于或等于资源自身的价值。对于煤炭企业来讲，环境资源不仅是组织生产活动的潜在基础，而且是一种“生产要素”，因此煤炭生产活动的开展是以资源的减少和生态环境系统的结构发生变化为前提的。因煤炭企业生产耗减、占用资源导致生态环境系统状态发生变化和他人失去利用煤炭资源与环境的许多机会，而必须由煤炭企业进行补偿的价值即为资源耗减占用成本。
2.煤炭环境成本。煤炭环境成本是指煤炭企业经营过程中对矿区及周边环境造成的影响而采取保护环境和治理、预防环境污染而发生的各种成本费用，包括矿区环境保护投资成本、矿区环境恢复和治理成本、矿区环境管理和教育成本等内容。煤炭生产活动不仅占用和消耗煤炭资源，还会引起对其他生态环境资源的破坏，在煤炭产品产出的同时，会直接导致环境资源的减少、地表构造的改变、农田的减少与土壤的退化、空气污染、水资源破坏及河流山脉的改造等。同时，由于煤炭开采，导致地面塌陷、耕地消失，对农业造成的损失；煤炭开采过程中不可避免地产生大量固体废弃物——矸石，矸石不仅压占大量土地，而且在一定条件下会发生自燃，排放出二氧化硫、氮氧化物、碳氧化物和烟尘等有害气体，影响矿区居民的身体健康；煤炭开采、洗选过程中产生的污水排放到周边地区，也对环境造成了污染等。这些都是煤炭矿区环境破坏成本。为恢复和治理被污染、破坏的生态环境资源而发生的成本费用就是矿区的环境恢复和治理成本。主要包括：处理废水、矸石等废弃物产生的成本；净化空气、水源产生的成本；处理地表塌陷、河流改道、山体滑坡产生的成本等。随着国家对环境保护标准的提高，环境治理费用也大大增加。实际上每个煤炭企业都要或多或少的支付一些环境治理方面的费用，因此环境保护与治理费用也会成为煤炭成本的重要组成部分，但是现行的煤炭企业成本核算体系却未能将其在煤炭企业成本核算项目中列示。
（三）现行煤炭企业的成本核算中没有准确核算人工成本，也未考虑煤矿退出成本。煤炭企业是劳动密集型企业。煤炭生产工人劳动强度大、危险性高、工作环境恶劣，但是工资水平却很低，工人的付出和他们收获极不成比例。目前成本核算规定只将工资、奖金和提取的职工福利费计入成本，而工会经费、职工教育经费、职业病补助费和为全体职工缴纳的养老保险、工伤保险、失业保险、计划生育保险、住房公积金等则计入管理费用。但是这些费用应当都是人工成本的组成部分，若计入管理费用，将会造成人工成本失真，企业管理费用虚增。煤炭资源属于不可再生资源。所有煤矿将来都会面临资源枯竭、停产关闭的结局。煤矿关闭时，需要大量的资金用于处理善后和安置人员。国有煤矿政策性破产时，由国家解决煤炭开采的退出成本问题。但是随着市场经济体制的不断发展，该项成本将逐步由企业来负担，而现行的煤炭成本管理办法规定，企业不能预先计提退出成本，导致煤矿退出所需资金没有来源。
三、煤炭企业成本核算问题的对策及建议
（一）界定产权，明晰资源成本。界定良好的产权，具有排他性、安全性、永久性和可转移性等特性，它是市场经济顺利运行的前提条件。对煤炭这种非可再生的战略性资源，大多数国家都通过立法确认其作为社会财富归国家所有，个人或者社会组织可以从国家那里取得探矿权和采矿权。在资源无主或产权不明晰的情况下，由于资源使用者对未来收益缺乏稳定预期，从而其贴现率较高，使其倾向于选择当期较高的开采率而忽视对资源耗竭的补偿。在资源无主的情况下，使用者相互争夺公共资源价值的行为还会导致租值消散（本来有价值的资源或财产，由于产权安排方面的原因，其价值或租金下降，乃至完全消失），大大增加社会成本。
（二）准确计量资源耗减成本。我国现行的会计核算方法，对资源耗减成本采用了不同的核算办法，如将探矿权使用费、采矿权使用费计入生产成本，而矿产资源补偿费则计入了管理费用。三者都是对资源耗减成本的补偿，却计入了不同的科目，所以很难全面了解资源耗减成本。另外，虽然探矿权使用费、采矿权使用费通过折耗的方式计入生产成本，但是辅助设备的折旧及操作费用也包括在生产成本中，所以不利于获得资源耗减成本的确切数值。所以，笔者建议设立“资源耗减成本”科目，专门用来核算资源的耗减成本，不论是探矿权使用费、采矿权使用费、探矿权价款和采矿权价款，还是矿产资源补偿费，在计提折耗或计算缴纳时，都计入该科目，归集自然资源开采企业对资源耗减成本的补偿数额。从该科目可以很清晰、准确地获得资源耗减成本的数值信息，并详细了解其耗减成本的补偿情况。笔者还建议在会计报表附注中，增加资源耗减成本的信息披露。由于煤炭资源属于不可再生资源，社会的可持续发展要求企业对资源的耗减成本进行补偿，而在会计报表附注中披露这一信息，有利于信息使用者了解企业对煤炭资源耗减成本进行补偿的情况。披露时可以分项目进行披露，即成本补偿总额是多少、向国家缴纳的数额、企业自身计提的数额是多少、资源耗减成本计提的依据等。
（三）将环境成本纳入煤炭企业成本核算项目中。煤炭企业环境成本包括环境治理成本和补偿费用。建议设置“环境成本”一级科目，其下设“环境保护投资成本”、“环境恢复和治理成本”、“环境管理和教育成本”等二级科目进行核算。环境成本允许在煤炭成本中按一定标准计提，按实际需要据实开支，结余结转下年使用，不足部分直接在当年成本中列支。“环境保护投资成本”科目专门用来核算应予以资本化的环保设备、房屋、建筑物等环保支出。“环境恢复和治理成本”科目用于核算由于煤炭开采造成的空气污染、水资源破坏、土壤破坏、水土流失等生态环境破坏而发生的治理费用和治理人员工资、福利费等各项费用支出。“环境管理和教育成本”下设“管理成本”、“教育成本”两个明细科目。“管理成本”科目用于核算无法资本化的、又不属于环境治理的费用支出。“教育成本”科目主要分配归集对煤炭企业职工进行环境教育、培训所发生的成本。
（四）在煤炭企业成本核算体系中全面反映人工成本，并增加退出成本。针对现行煤炭企业的成本核算中没有准确核算人工成本的问题，建议把“人工成本”设定为一级科目，并调整其核算内容。然后在其下设立以下二级科目：“工资及奖金”科目核算工资和奖金；“劳动保护费”科目核算支付给职工却没有计入工资总额的费用；“工资附加费”科目核算工资总额提取的职工福利费、工会经费、职工教育经费、职业病补助费、住房公积金等；“劳动保险费”科目核算按工资总额为职工缴纳的各种保险等。针对现行煤炭企业的成本核算中未考虑煤矿退出成本的问题，建议允许在煤炭成本中按一定标准计提退出成本，并按实际需要开支，结余结转下年使用，不足部分可直接在当年成本中列支。同时为了保证煤炭企业持续稳定发展，以适应企业改制发展的需求，在现行煤炭成本项目中设立“发展成本”科目，下设“生产建设基金”、“转产发展基金”、“人员安置补偿基金”等二级科目。
（五）制定完善的煤炭成本核算实施方案，并有序分步实施。煤炭企业成本核算中存在的问题不可能一次全部解决。因为许多问题必须经过大量的调查研究和充分论证，在适当的时机才能解决。建议有关部门制定改革完善煤炭企业成本核算制度方案，统筹考虑各方面关系，兼顾各方面利益，充分考虑社会和企业的承受能力，积极稳妥地推进煤炭企业成本改革，统筹安排，分步实施。进一步提高煤矿职工艰苦岗位津贴标准，继续完善煤矿安全费用制度，建立起煤矿安全风险抵押金。煤矿企业应当采取自己力所能及的措施，尽可能完善会计成本核算，基本建立起煤炭企业成本核算体系和制度。总之，煤炭企业提高经济效益，必须加强成本核算和管理，并且必须坚持以财务管理为核心，即以成本核算为基础，以成本控制为主线，变传统的被动式成本核算管理为主动的战略成本管理，把成本核算、管理和控制贯穿于生产经营的整个过程，使成本核算和管理更好的适应企业发展，适应市场经济的要求，在煤炭企业跨越式发展中发挥更大作用。
四、结束语
总之，目前煤炭成本的内部成本外部化，造成了成本缺失，导致成本不能发挥作为补偿尺度的作用，深刻影响了煤炭资源生产和再生产问题，造成了对煤炭资源的过度开采和不合理使用。这种当代人为了自身利益而损害后代人利益的短期行为严重制约了煤炭行业的可持续发展。完善煤炭企业成本核算体系，外部成本内部化，有利于国家资源所有权益的维护、煤炭资源的有序合理开发与利用、煤炭企业的公平竞争、环境治理及煤炭产业的可持续发展，还将有助于我国煤炭市场调节作用的发挥，可以遏制煤炭在消费阶段的浪费，提高煤炭产品的使用效率，实现煤炭行业的可持续发展。
参考文献：
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