避免双重征税协定适用中应注意的几个问题
关键词: 税收管辖权/避免双重征税/冲突/法律适用
内容提要: 随着我国对外经济联系进一步加强，收入与纳税人的国际化趋势凸显，如何避免和减少双重征税具有举足轻重的作用，同时，税收协定在消除国家间双重征税壁垒中，发挥着越来越大的作用。对避免双重征税协定适用的特殊性进行分析，提出根据相关冲突法原理和规则处理双重征税所涉及的若干问题的路径和方法。
双边和多边的双重税收协定已成为我国国际税收法律体制最重要的组成部分之一。一国税务机关并不能任意在他国实施某种征税行为，除非国家之间已经有税收协定存在[1]。伴随着经济的全球化以及世界范围内各国企业所得税制改革所呈现出的降低税率的运行趋势，各国间所得税率的差异已经缩小[2]，因此避免双重征税（Double Taxation）较之税源转移（Transfers of Tax Sources）成为了国际纳税人避税的主要考虑因素。避免双重征税协定不同于一般双边性国际条约，在解释和适用上有其独特之处，如消极作用原则、规则适用范围上的双边性和全球性的区分等等。本文主要就避免双重征税协定适用上的特点，以及应注意的若干问题进行阐释。
一、税收协定的作用在于限制国内税法的适用——消极作用原则
税收协定的作用在于限制缔约国国内税法的适用，可从两个方面加以考察：
1．税收协定对来源地国课税权的限制
例如，甲国国内税法规定非居民在其境内从事受雇劳务活动取得的全部雇佣劳动所得均应在该国课税。但在存在避免双重征税协定的情况下，该国对上述所得的来源地课税权将局限于非居民在该国停留时间超过183天、雇主为甲国居民或非居民取得的受雇所得系由设在甲国的常设机构负担这几种情形。又如，乙国国内税法规定对股息、利息和特许权使用费根据其毛额按单一税率进行预提课税，但如果存在避免双重征税协定，乙国对股息的课税税率通常将降到15%或5%，利息的税率降到10%，特许权使用费税率则降为0%。
如果国内法和协定计算所得的方法有所不同，而协定规则又是采用了税率限制，那么就会产生一个问题：协定规则的限制作用究竟是限制应纳税额，还是既限制应纳税所得又限制税率？例如，某国为了减轻对组合投资（portfolio）取得的股息的经济性重复征税，对这类股息根据其毛额的一半按40%税率进行课税，现假定非居民取得股息为100，根据上述国内税法规定，应纳税额为（100×50%）×40%=20。而根据OECD范本第10条的规定，该国对股息的课税税率应限于协定规定的15%，应纳税额为100×15%=15。但也有人主张协定规则既限制应纳税所得，也限制税率，而不仅仅是限制应纳税额，根据这一主张，协定适用的结果应为：应纳税所得50×税率15%=7．5（注：意大利2003年9月真实案例。限于篇幅，本文对此不做深入讨论。）。
2．税收协定对居住国课税权的限制
协定对居住国课税权的限制体现在：居住国在行使居民税收管辖权对其居民的全球所得进行课税的时候，对其居民获得的已在缔约国另一方课税的所得，应采取必要的消除双重征税的措施，以实现对跨国所得的公平课税。尽管大多数国家在其国内法中均规定了单边性的消除双重征税措施，但协定可以保证在这些单边措施无法适用时，纳税人仍可根据协定规定享受消除双重征税措施的适用。例如当有关协定用语在协定中没有明确的定义解释，缔约国双方根据协定第3条第2款各自依照本国国内税法有关概念进行解释，导致所谓“识别冲突”，即同一协定用语具有双重涵义或范围差异，此时，来源地国和居住国可能均认为有权课税，来源地国课税后，居住国不会采取消除双重征税措施，而仍然会依其国内税法对其居民的所得进行征税，导致双重征税。但如果存在协定，根据2003年OECD范本注释第23条的解释，居住国在识别冲突的情况下，应接受来源国对协定冲突规则（distributiverule）的解释和适用。即便居住国对协定规则的解释和适用与来源国不同（注：OECD，Model Tax Convention on Income and Capital，Condensed Version，2003，para 32．1－32．7．例如E国的合伙企业在E国设立常设机构从事经营活动。其合伙人P为R国居民，将其对合伙企业享有的利益出让。E国国内税法将合伙企业视为透明体，而R国将合伙企业作为独立纳税实体。因此，E国在适用E—R之间税收协定时，将合伙人P的转让所得归为第13条第1款或第2款的所得，认为E国有权课税；而R国在适用协定时，认为合伙人转让合伙企业利益，相当于转让公司股份，根据第13条第5款应由R国课税。这一例子就属于协定双方因有关合伙企业的国内税法规定不同而导致的识别冲突。这种情况下，R应认为E国对协定的解释和适用符合第23条“依照协定规定”课税的要求，采取协定规定的避免双重征税措施。）。
协定之所以以一种消极作用的方式发挥作用，因为协定和国内税法是统一的国际税法规范体系中功能、作用各有侧重的两个组成部分。在国际税收法律关系中，各国依据主权制定的国内税法的主要作用是创设征税权、规定课税对象以及明确征税程序，首先是由各国通过国内税法确立的。而避免双重征税协定的作用在于运用冲突规范协调缔约国各方现行的居民税收管辖权和来源地税收管辖权之间的冲突。一方面限制来源地国对跨国所得和财产课税的范围或程度，另一方面规定居住国应对其居民在缔约国另一方缴纳的税收提供免税或抵免等消除双重征税措施，从而确保对跨国所得或财产的公平课税。也就是说，协定对缔约国国内法所规定之课税权的作用方式只能是选择维持或限制，而不能是创设或扩大。
基于上述认识，在协定的适用实践中应特别注意的不是看协定是否允许进行课税，而是看是否限制了国内税法确立的课税权。如果国内税法上没有规定相应所得的课税权，则无需适用协定规则，更不得以协定有规定为由进行课税。
这一点可以通过下例加以说明：某公司设立于甲国，而实际管理机构所在地在乙国。乙国的个人股东获得了公司分配的股息，如甲乙两国之间税收协定没有类似OECD范本第21条的“其他所得”条款，并假定根据甲乙两国之间协定第4条第3款的解决法人双重居民身份规则使得该公司在协定上被视为乙国居民。甲国国内税法规定对股息实行按25%税率预提课税。问：甲国现在是否可对该公司分配给个人股东的这笔股息按25%预提课税？如果是从协定规则是否允许进行预提课税来适用协定，那么根据协定第10条“股息”的规定，只有在分配股息的公司在协定上是甲国的居民时，甲国才能按15%的协定税率进行预提课税，而本案中，分配股息的公司和个人股东均为乙国居民，因此根据协定第10条，甲国无权课税。上述的分析违背了协定的消极作用原则，是错误的。甲乙两国间并无税收协定规则限制甲国课税权的行使，甲国可按其国内税法规定对股息按25%预提课税。