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人力资源论文：人力资源会计在我国的应用
一、 人力资源会计在我国的现状和建立人力资源会计的必要性
二十世纪中叶,随着科技的进步和生产力的发展,人力资本在经济增长中的作用越来越重要,这一作用也为一些敏锐的经济学家所认识。美国经济学家舒尔茨认为, 体现在人身上的知识和技能的存量称为人力资本,人力资本可以理解为对人力资源的投资而形成的资本。人力资源会计则是着重从生产要素的角度来研究人力资源, 研究对人力资源的确认、计量、记录和核算。
(一)人力资源会计在我国的现状
1986年,我国出版了陈仁栋翻译的弗兰霍茨的《人力资源会计》,从而在国内首次系统地介绍了人力资源会计的内容。刘仲文的《人力资源会计》(1997) 介绍了人力资源会计的基本内容,阐明了我国研究和实施人力资源会计的必要性和可能性,构建了人力资源成本会计和人力资源价值会计的基本理论框架和计量方法,还对人力资源供给和需求预测、人力资源投资与分析等方面的问题进行了讨论。
(二)我国建立人力资源会计的必要性
1.科学技术进步和生产力发展的需要。科学技术的迅速发展,推动着生产力的快速发展。人力资本理论认为,通过对人力资源的投资能提高人力资源的质量,促进人力资本的形成和积累,有效地推动经济的增长。而且对人力资源的投资具有收益的递增性,在人力资源上投资得越多,经过一段特定时期后获得的边际收益也越多,这将克服其他生产要素的边际收益递减,从而保证经济的可持续增长。因此将人力资源作为企业的资产,运用会计的方法对其确认、计量和报告,以满足企业管理者和企业外部有关人士对企业信息的需求成为时代的客观要求。
2.是国家宏观调控的需要。通过人力资源会计报告,国家可掌握各组织人力资源开发维护现状,从而采取相应的宏观调控手段,引导人力资源的合理流动,促进人力资源的供求平衡,确定人力资源的开发方向,引导人力资源合理流动,从宏观上优化人力资源的配制。在人才流动市场中,人们不但充分认识到了“人才”的价值,也认可了人才的超额收益,这为人力资源价值核算奠定了观念更新基础。
3.是企业经营管理的需要,是企业提高经济效益的需要。在市场经济中,谁拥有了人才,谁就会在市场经济中立于不败之。在这种情况下,企业为了获得更好的人才,加大了人力资源投资,包括提高物质待遇、改善人际关系、提供良好的工作条件、提供在职培训等。而投资效益如何,这是企业管理当局所关心的问题,相应地要求会计上对人力资源的收益与成本进行核算,考核人力资源的投资收益。
4.是劳动者了解自身能力的需要。劳动者作为资源的所有者,通过其使用价值的发挥,创造了利润,因此他有权要求对企业的剩余利润进行索取,获得相应的物质回报。人力资源价值核算满足了劳动者的需求,通过核算既用经济补偿承认了其特殊作用,又可使其能动性得到发挥,这对企业、个人都是有利的。尊重人才,发挥其效应的有利途径之一就是尽快、正确地进行人力资源价值核算。
二、人力资源成本会计在我国的运用
(一)人力资源成本会计的构成
弗兰霍尔茨认为,人力资源成本会计是“为取得、开发和重置作为组织的资源的人所引起的成本的计量和报告。”人力资源成本会计是从企业对人力资源投入的角度出发,对企业人力资源的取得成本、开发成本、使用成本和替代成本进行核算,它是按历史成本进行的事后核算。
1.人力资源的取得成本
人力资源的取得成本是指企业在招募、录用职工的过程中所发生的各种支出。主要包括以下四个方面的内容。
① 招募成本
招募成本是为确定企业所需人力资源的内外来源、发布企业对人力资源需求信息、吸引所需的内外人力资源所发生的费用。
② 选拔成本
选拔成本是企业对应聘人员进行挑选、评价、考核等活动所发生的成本。
③ 录用成本
录用成本是企业从应聘人员中选拔出合格者后,将其正式录用为企业成员的过程中发生的费用。
④ 安置成本
安置成本是企业将所录用的人员安排到确定的工作岗位上所发生的各种费用。
企业为吸引特殊人才时,往往都要向他们提供数额较大的一次性补贴,此类补贴在取得成本中所占比重较大,因此在人力资源成本核算时可考虑资本化处理。
2.人力资源的开发成本
① 定向成本
定向成本也称岗前培训成本,是企业对上岗前的职工进行有关企业历史、企业文、规章制度、业务知识、业务技能等方面的教育时所发生的支出。
② 在职培训成本
在职培训成本是在不脱离工作岗位的情况下对在职人员进行培训所发生的费用。
③ 脱产培训成本
脱产培训成本是企业根据生产和工作的需要对在职职工进行脱产培训时所发生的支出。
3.人力资源的使用成本
人力资源的使用成本是指企业为补偿或恢复作为人力资源载体的企业员工在从事劳动的过程中其体力、脑力的消耗而直接或间接地向劳动者支付的费用,包括以货币形式和非货币形式支付的费用。
① 维持成本
维持成本是为保证人力资源维持其劳动力生产和再生产所需的费用,即支付给劳动者的工资。
② 奖励成本
奖励成本是企业为激励职工使其更好地发挥主动性、积极性和创造性而对员工做出的特别贡献所支付的奖金。
③ 福利成本
福利成本是指企业为调剂职工的生活和工作,满足职工的精神生活上的需求、稳定职工队伍而发生的福利性支出。
(二)人力资源成本核算方法和会计账户体系的设置
1.人力资源成本核算的方法主要有:
历史成本,即按企业取得、开发和使用人力资源时实际发生的支出来计量人力资源成本的一种核算方法,它反映企业人力资源的实际成本;
重置成本法,即以在现实的物价条件下企业要重新得到目前所拥有或控制的已达到一定水平的某一员工或部份员工或全体员工所必须发生的所有支出作为企业目前的人力资源成本的一种核算方法,它反映的是企业为取得和开发目前所拥有或控制的部份或全部人力资源而发生的实际成本的现时价值;
机会成本法,是以企业员工参加脱产学习或离职使企业遭受的经济损失为依据进行人力资源成本计量的一种核算方法,机会成本不是实际支出,而是企业可能要为所做出的人力资源决策承担的牺牲。
2.人力资源成本会计账户体系的设置及账务处理
人力资源成本会计是将传统会计中作为当期费用处理的与人力资源有关的支出单独进行核算,并将其中的资本性支出进行资产化处理。
人力资源成本会计在传统会计账户设置的基础上,可增设“人力资源取得成本”、“人力资源开发成本” 、“人力资源使用成本”、“待摊人力资源费用”、“人力资源取得成本摊销”、“人力资源开发成本摊销”和“人力资源损益”账户进行人力资源成本核算。
“人力资源取得成本”账户,核算企业在人力资源取得成本的增加、减少及其余额。借方反映企业为获取人力资源所发生的属于资本性支出的人力资源取得成本的增加额,贷方登记员工退出企业时所冲减的与该员工有关的属于资本性支出的人力资源取得成本的数额。该账户按人员设置明细账进行核算,明细账采用多栏式的格式,在借方栏目设置“招募成本”、“选拔成本”、“录用成本”和“安置成本”等明细专栏核算。
例如:企业在招聘员工时发生属于资本性支出的人力资源取得成本5000元,其中支付的培养费2000元,材料费1000元,招聘活动相关管理费500元,招聘人员的工资1500元,编制如下分录:
借:人力资源取得成本 5000 贷:银行或现金 2000 存货 500 管理费用 1000 应付工资等 1500
“人力资源开发成本”账户,核算企业在人力资源开发成本的增加、减少及其余额。借方反映企业所发生的属于资本性支出的人力资源开发成本的增加额,贷方登记员工退出企业时所冲减的与该员工有关的属于资本性支出的人力资源开发成本的数额。该账户按人员设置明细账进行核算,明细账采用多栏式的格式,在借方栏目下设置“定向成本”、“在职培训成本”和“脱产培训成本”专栏进行明细核算。
例如:企业招聘的员工岗前培训培训费用8000元,其中支付给培训机构的培训费5000元,培训使用企业的材料费1000元,专设培训机构的管理费500元,被培训人员的工资1500,编制会计分录:
借:人力资源开发成本 8000 贷:银行或现金 5000 存货(材料) 1000 管理费用 500 应付工资等 1500
“人力资源使用成本”账户,核算企业人力资源作用成本的增加、减少及其余额。借方反映人力资源使用成本的增加额,贷方登记作为费用计入当期损益而转出的人力资源使用成本。期末结转后该账户无余额。该账户按人员或部门类别设置明细账核算,明细账采用多栏式的格式,在借方栏目下设置:维持成本、奖励成本、调剂成本等专栏进行明细核算。
例如:每月计发工资20000元,计提14%福利费2800元,编制会计分录如下:
借:人力资源使用成本 22800 贷:应付工资 20000
应付福利费 2800
月末结转本月人力资源使用成本时,将其分别按核算规定比例计入有关的成本费用,会计分录如下:
借:基本生产 18240 辅助生产 2280 制造费用 1140 管理费用 1140 贷:人力资源使用成本 22800
“待摊人力资源费用”账户,核算企业属于收益性支出的人力资源取得成本和开发成本的增加、减少及其余额。借方登记属于收益性支出的人力资源取得成本和开发成本的增加额,贷方登记属于收益性支出的人力资源取得成本和开发成本应由当期分摊而计入当期费用的数额及冲减离开企业的人员的这分成本尚未转销完的数额。
例如:企业在招聘、培训员工时发生属于收益性支出的人力资源取得成本和开发成本2000元,其中支付的培养费1000元,材料费100元,招聘活动相关管理费500元,招聘人员的工资400元编制会计分录如下:
借:待摊人力资源费用 2000 贷:银行或现金 1000 存货 100 管理费用 500 应付工资 400
月末摊销分摊计入当期成本费用的属于收益性支出的人力资源取得成本和开发成本时,编制会计分录如下:
借:基本生产 1600 辅助生产 200 制造费用 100 管理费用 100 贷:待摊人力资源费用 2000
“人力资源取得成本摊销”和“人力资源开发成本摊销”账户是用来核算资本性支出的人力资源取得成本、开发成本的累计摊销额,贷方登记当期应分摊计入费用属于资本性支出的人力资源取得成本、开发成本的数额,借方登记员工退出企业时与该员工有关的属于资本性支出的人力资源取得成本的累计摊销额,该账户可按照 “人力资源取得成本”、“人力资源开发成本”明细账户的人员来设置明细账核算。
例如:月末摊销应分摊计入当期成本费用的属于资本性支出的人力资源取得成本和开发成本分别为3000元和2000元,按费用分摊比例,编制会计分录如下:
借:基本生产 4000
辅助生产 500
制造费用 250
管理费用 250
贷:人力资源取得成本摊销 3000
人力资源开发成本摊销 2000
“人力资源损益”账户用来核算因企业员工变动而产生的损益,借方登记员工退出企业时与该员工有关的人力资源取得成本和开发成本尚未摊销的数额、企业辞退员工时所发放的遣散费,期末时,如果借方发生额大于贷方发生额,则将其差额从该账户的贷方转入“本年利润”账户借方,冲减本年利润,如果借方发生额小于贷方发生额,则将其差额从该账户的借方转入“本年利润”贷方,增加本年利润,期末结转后“人力资源损益”账户无余额。
例如:企业的员工退出企业,与该员工有关的属于收益性支出的人力资源取得成本和开发成本尚未摊销数为500元,与该员工有关的属资本性支出的取得成本 5000元,与该员工有关的属资本性支出的开发成本8000元,取得成本和开发成本的累计摊销额为3000元和2000元,编制如下会计分录:
借:人力资源损益 500
贷:待摊人力资源费用 500
借:人力资源取得成本摊销 3000
人力资源开发成本摊销 2000
人力资源损益 8000
贷:人力资源取得成本 5000
人力资源开发成本 8000
企业向辞退员工支付遣散金3000元,会计分录如下:
借:人力资源损益 3000
贷:银行或现金 3000
企业员工退出企业,企业收到的赔偿金2000元,会计分录如下:
借:银行或现金 2000
贷:人力资源损益 2000
月末,结转人力资源损益时,本例从上计算结果“人力资源损益”借方发生额大于贷方发生额14000元,会计分录如下:
借:本年利润 9500
贷:人力资源损益 9500
如果借方发生额小于贷方发生额,则做相反会计分录:
借:人力资源损益
贷:本年利润
(三)人力资源成本信息在会计报表中的披露
对人力资源成本信息,可采用目前的财务报告进行适当改进的方式进行披露。
在资产负债表中的“资产”栏目中增设以下项目:(期末余额数根据上面数额计算得来)
在“其他流动资产”项目前,增设“待摊人力资源费用”项目。该项目反映企业作为收益性支出的应由以后各期摊销的人力资源取得成本和开发成本。本项目根据“待摊人力资源费用”总账的期末余额填列。
在“流动资产合计”项目和“长期投资”项目间增设“人力资源成本”、“人力资源成本摊销”、“人力资源成本净额”、“人力资产”等项目。
“人力资源成本”项目,反映与企业目前员工有关的资本性支出的人力资源取得成本和开发成本的累计数额。本项目应根据“人力资源取得成本”、“人力资源开发成本”总账的期末余额加总填列。
“人力资源成本摊销”项目,反映与企业目前员工有关的作为资本性支出的人力资源取得成本和开发成本的累计摊销数额。它是“人力资源成本”项目的抵减项目。本项目应根据“人力资源成本摊销”总账的期末余额填列。
“人力资源成本净额”项目,反映与企业目前员工有关的作为资本性支出的人力资源取得成本和开发成本和开发成本尚未摊销完的数额。
“人力资产”项目,反映企业目前的人力资产的数额,本项目应根据“人力资产”总额的期未余额填列。
二、人力资源投资会计在我国运用
人力资源投资会计是指为了使作为人力资源载体的实现和潜在的劳动者掌握必要的知识、技能,从而提高人力资源素质所进行的投资,也包括劳动者为了追求更好地体现自身所拥有的人力资源价值或获取更满意的收益等目的而在不同地域、不同单位之间流动时进行的投资。人力资源投资的最终目的是为了提高人力资源的利用效益。
教育投资是人力资源投资的最主要方式,对人力资源投资会计的核算主要体现在对教育投资的核算。
(一) 人力资源投资会计的主要内容
人力资源投资会计是对为了开发人力资源、提高人力资源使用效益而引起的各种人力资源投资的计量的报告。人力资源投资主体可以是国家、社会、企业、家庭和个人四个方面,这里主要讨论人力资源教育投资的核算。
1、国家投资
国家投资是指国家用于教育的财政支出和国家、地方财政分配给各产业、行政部门经费中用于
教育的开支。
2、社会投资
社会投资是指热心教育事业的个人或社会组织对教育事业的资助。对学校来说,收到的这种资助也应直接或间接地记到受益者的明细账上。
3、企业投资
企业的教育投资包括:为使企业员工掌握必要的知识和技能或提高企业的人力资源素质而进行的教育投资,这种教育投资已纳入人力资源开发成本核算;企业为发吸引人才、储备人才而在学校设立的奖学金,企业出于赞助公益事业或出于商业目的而资助教育事业所进行的教育投资。
4、家庭投资
家庭投资是指家庭在子女受教育期间所发生的与教育有关的费用支出。这种支出能促进人力资本的形成和积累,使受教育者在未来获取更高水平的收益。包括子女从小学到大学毕业期间所发生的与教育相关的费用支出,在我国,大学生对家庭的依赖性很强,大多数家庭提供子女在大学期间所需费用,因此在教育费用中家庭投资所占比重较大。
5、个人投资
个人投资是指作为人力资源载体的个人对自身进行的有利于人力资本的形式和积累的教育投资。企业中的劳动者在教育上的个人投资,是指他在接受教育时所花费由个人负担的学习费用,也包括在接受教育期间收减少所产生的机会成本(如请假参加学习而被扣除的工资等)。
(二) 人力资源投资会计的账户设置、账务处理及会计报表信息披露
人力资源投资会计的核算可设置“教育投资”、“人力资源投资”、“人力资源费用”和“人力资源成本”四个账户。
“教育投资”账户核算学校收到的各方面教育投资的增加、减少及其余额。贷方登记增加减少数,借方登记增加数,期末贷方余额为尚未使用的教育投资余额。该账户按投资主体设置“国家投资”、“社会投资”、“企业投资”、“家庭投资”和“个人投资”等明细账核算。
例如:学校收到有关各方的教育投资55500元,其中国家投资20000元,社会投资10000元,企业投资20000元,家庭投资500元,个人投资5000元,编制如下会计分录:
借:银行或现金 55500
贷:教育投资―国家投资 20000
―社会投资 10000
―企业投资 20000
―家庭投资 500
―个人投资 5000
“人力资源费用”账户是一个过渡性质账户,用来归集和分配学校运用国家投资、家庭投资和个人投资以促进学生的人力资本形成和积累的有关费用支出,学生因分享社会投资和企业投资所形成的固定资产而应分摊的培养费也在这个账户内进行核算。借方登记人力资源费用的增加数,贷方登记分配转入“人力资源成本”账户的数额,学期期末结转后一般没有余额。“人力资源费用”账户可根据需要设置多栏明细账户分类记录有关教育事业经费支出的金额进行明细核算。
例如:学校财务部门发生与国家投资、家庭投资和个人投资有关的高等教育培养成本的费用支出30000元,其中支付现金10000元,支付工资10000元,应付福利费1400元,计提折旧8600元,会计分录如下:
借:人力资源费用―某项目 30000
贷:现金或银行 10000
应付工资 10000
应付福利 1400
累计折旧等 8600
“人力资源成本”账户,用来核算学生的高等教育培养成本的增加、减少及其余额。借方登记高等教育培养成本的增加数,贷方登记学生毕业时转销的发生在这些学生身上的高等累计数额。“人力资源成本”明细账可采用多栏式格式,按培养成本支出的来源(投资主体)设置国家投资、社会投资、企业投资、家庭投资和个人投资等专栏进行明细核算。
例如:某学生获得由国家、社会组织、企业或个人提供的奖学金或助学金分别为5000元、3000元、2000元,根据奖学金或助学金的来源编制如下会计分录:
借:人力资源成本―学号―国家投资 5000
―社会投资 3000
―企业投资 2000
贷:银行或现金 10000
如果学生获得的奖学金或助学金数额较大,全部计入当期的人力资源成本就不妥当,应在享受该助学金的期间内平均计入该学生的人力资源成本。为此增设“待结转人力资源成本”账户进行核算。借方登记取得获取的奖学金或助学金的增加数,贷方登记每期分摊计入人力资源成本的奖学金或助学的数额,期末余额为尚未分摊完的奖学金或助学金数额。
例如:某学生获得数额较大奖学金500000元,其中国家级奖励100000元,社会团体奖励100000元,某企业奖励300000元,编制如下会计分录:
借:待结转人力资源成本―学号―国家投资 100000
―社会投资 100000
―企业投资 300000
贷:银行或现金 500000
假设他为大一学生,在他学习期间内,分四年摊销,每月摊销,编制分录如下:
借:人力资源成本―学号―国家投资 2084
―社会投资 2084
―企业投资 6250
贷:待结转人力资源成本―学号―国家投资 2084
―社会投资 2084
―企业投资 6250
期末,分配结转应由国家投资、家庭投资或个人投资负担的人力资源费用时,按学校向学生家庭或个人实际收取的学费、住宿费应由当期分担的金额计入人力资源成本中的家庭投资或个人投资部分,其余计入国家投资。
例如月末转结应由国家投资、家庭和个人负担的人力资源费用分别为5000元、3000元、2000元,编制分录如下:
借:人力资源成本―学号―家庭投资 5000
―个人投资 3000
―国家投资 2000
贷:人力资源费用―某项目 10000
“人力资源投资”账户,用来核算人力资源投资的增加、减少及其余额。贷方登记人力资源投资的增加额,借方登记学生毕业离校时转销的发生在这些学生身上的人力资源投资的累计数额。明细账可按投资主体设置“国家投资”、“社会投资”、“企业投资”、“家庭投资”和“个人投资”等专栏进行明细核算。
期末结转当期教育投资中已用于与大学生的人力资本的形成和积累有关的支出部份,国家投资5000元,社会投资3000元,企业投资2000元,家庭投资3000元,个人投资3000元,编制会计分录如下:
借:教育投资―国家投资 5000
―社会投资 3000
―企业投资 2000
―家庭投资 3000
―个人投资 3000
贷:人力资源投资―国家投资 5000
—社会投资 3000
―企业投资 2000
―家庭投资 3000
―个人投资 3000
学生毕业,根据“人力资源成本”账户资料编制该毕业生的“人力资源成本明细表”,并结清毕业生的“人力资源成本”明细账户和“人力资源投资”明细账户,假设“人力资源成本”账户中明细账户“国家投资”“社会投资”“企业投资”“家庭投资”“个人投资”的余额分别为50000元、30000元、20000 元、30000元、30000元,并编制如下会计分录:
借:人力资源投资―国家投资 50000
―社会投资 30000
―企业投资 20000
―家庭投资 30000
―个人投资 30000
贷:人力资源成本―学号―国家投资 50000
―社会投资 30000
―企业投资 20000
―家庭投资 30000
―个人投资 30000
当个别学生因其他原因离校时,结清该学生的“人力资源成本”明细账户和“人力资源投资”明细账,进行类似核算。
关于人力资源投资信息的披露,因为在人力资源成本会计理论的形成过程中,已将企业的人力资源投资业务纳入人力资源开发成本的范畴进行核算,因此人力资源投资信息的披露无须单独列示。
三、人力资源价值会计在我国的运用
企业人力资源价值会计就是将企业员工的能力即企业所拥有或控制的人力资源作为一种有价值的组织资源,通过对员工运用其所拥有的能力在未来特定时期内为企业创造出的价值的计量和报告,从而确定企业员工的人力资源价值的一种会计程序和方法,其目的在于向企业和外界有关人士提供企业的人力资源价值变化的信息。
人力资源价值的计量方法主要分为货币计量和非货币计量两种方法。
1、人力资源价值的货币计量、核算及披露
人力资源价值的货币计量方法是用货币单位来计量人力资源价值的一种方法。按其开展计量工作的基础分为以下四个方法。
① 以工资报酬为基础的计量和核算
以工资报酬为基础的人力资源价值的货币计量方法反映的只是人力资源的部份价值,即补偿价值或对补偿价值进行适当调整后确定的价值,它是一种人力资源的不完全价值的计量方法,它没有反映出劳动者创造剩余价值,因而也没有完整地反映出人力资源使用价值。根据马克思的政治经济学理论,人力资源使用价值远远大于交换价值,因此,对于盈利企业来说,这种方法一般都低估了企业的人力资源价值。对于亏损企业来说,采用工资报酬为基础的人力资源价值的货币计量方法进行人力资源价值计量时,会出现高估人力资源价值的情况,得出的结果与人力资源价值的实际情况严重不符。
② 以收益为基础的计量
以收益为基础计计量主要采用经济价值法,是将企业中的某一群体在未来特定时期内所实现的收益的预测值按人力资源投资率计算出的属于人力资源投资实现的部分的现值作为该企业或企业中某一群体的人力资源价值。
③ 以成本为基础的计量
以成本为基础的方法也有人力资本加工成本法,它将人力资源价值的形成过程视为一个“加工”过程,加工过程中的投入形成了人力资源的价值,因此人力资源价值应该等于将一个人培养到能创造价值为止的整个时期内所消耗的资源的价值。
人力资源价值的货币性计量时,计量的基础和采用的方法不同,得出的计量结果存在很大差异,因此有提供用货币量表示的企业人力资源价值信息时,应详细说明计量的基础和采用的方法、为什么这样选择、企业人力资源价值的变动情况及原因等。
2、人力资源价值的非货币计量及披露
人力资源价值的非货币计量方法是对不能直接用货币单位进行计量的人力资源价值的某些方面用非货币单位给予反映的一种方法。比如人的性格、进取心、责任感、与同事的关系、与上下级的关系、与客户的关系、接受新知识和新技术的能力、社会影响力等,都会影响到一个人在未来特定时期为企业创造价值的能力,从而影响到他的人力资源价值的体现。这种关系无法用货币来进行计量的,但这确实构成了人力资源价值的一部分,必须用非货币性计量的方法来加以说明。
人力资源价值不是通过货币计量方式反映的,无法在会计报表中反映,而缺少了这方面资料,企业所提供的人力资源价值信息的完整性、准确性会受到影响。人力资源价值的信息不宜采用在会计报表中增加项目的方式来反映,而应采用编制<<企业人力资源价值情况说明书>>的方式来披露。
<<企业人力资源价值情况说明书>>应提供下列信息:编报日企业人员数量、结构和人力资源价值的情况;企业对人力资源价值进行货币计量的基础、采用的方法、对企业不同人员如何计量等;如何对企业人力资源价值进行非货币计量及计量结果;本期人力资源价值与上期相比的变化情况和变化原因;企业人力资源价值计量活动的参与机构。可根据企业员工流动速率及流动比率确定编报期,一般可按季编制。
四、人力资源权益会计在我国的运用
人力资源权益会计是对企业在与劳动者的人力资源产权交易过程中产生的人力资本进行计量的一种程序和方法。
1、按生产要素分配
人力资源权益是指企业的劳动者作为人力资源的所有者而享有的参与企业收益分配的相应权益。人力资源权益的确立是基于作为生产要素的人力资本的稀缺性人力资本在价值创造中的作用的认识。
2、人力资本参与企业收益分配
目前,我国人力资本参与企业收益分配的方式主要有职工股、效益工资、劳动股力和和生产者权益股等。
① 职工股:职工股是职工拥有的企业的股份,职工按其持股比例参与收益的分配。
② 效益工资:效益工资是一种职工工资随企业效益浮动的工资制度。
③ 股票期权制度:是指经营者在与企业所有者约定的期限内享有以某一预先确定的价格购买一定数量本企业股票的权利,这种股票期权是公司内部制定的面向高级管理人员等特定人员的不转让的期权。
3、人力资源权益会计的账户设置和账务处理
人力资源权益会计核算中,应增设“人力资本”、“应付人力资源固定补偿价值”、“人力资本”和“公益金”等账户。
“人力资产”账户核算企业通过和人力资源产权主体的产权交易而拥有或控制的、能以货币计量的、能为企业带未来经济利益的人力资源后所形成的资产的增加、减少及其余额。借方登记因人力资源进入企业或人力资源增值而引起的人力资产的增加数,贷方登记人力资源退出企业、支付人力资源的补偿价值和其他原因所产生的人力资产的减少数。
“应付人力资源固定补偿价值”账户,核算企业向人力资源所有者支付的固定补偿的增加、减少及其余额。借方登记实际支付的人力资源固定补偿价值的数额,贷方登记在取得人力资源使用权后,在运用期间应向人力资源所有者支付的固定补偿价值总额。
“人力资本”账户核算人力资源所有者在向企业让渡人力资源使用权后继续拥有人力资源所有权而产生的与物质资本所有者分享剩余索取权权益的增加、减少及其余额。贷方登记增加,借方登记减少。期末余额在贷方表示企业的人力资源所拥有的剩余索取权人权益数额。
在“资本公积”、“利润分配”账户分别按人力资本所有者和物质资本所有者设置专栏进行明细核算。
例如:当某员工进入企业时,根据在人力资源使用权的运用期间应支付的补偿价值为100000元,通过计量确认的人力资本为200000元,编制如下会计分录:
借:人力资本 200000
贷:人力资产 100000
应付人力资源固定补偿价值 100000
每月企业向员工支付工资报酬5000元时,编制如下会计分录:
借:人力资源取得成本 5000
贷:应付工资 5000
借:应付人力资源固定补偿价值 5000
贷:人力资产 5000
员工工作若干年后离开企业时,按该员工的有关明细账余额人力资本为20000元,应付人力资源固定补偿价值账户余额为15000元,编制如下会计分录:
借:人力资本 20000
应付人力资源固定补偿价值 15000
贷:人力资产 35000
资本公积增加时,按人力资本和物质资本资产中所占比例分配两者的数额。
例如人力资本所占比例为75%,提取的资本公积10000元,编制如下会计分录:
借:资产类账户 10000
贷:资本公积―人力资源资本公积 7500
―所有者资本公积 2500
资产评估减值时,做相反的分录。
以30000元的资本公积转增资本金,编制如下会计分录:
借:资本公积―人力资源资本公积 22500
―所有者公积 7500
贷:实收资本 30000
提取公益金20000元,编制如下分录:
借:利润分配―提取公益金 20000
贷:公益金 20000
提取盈余公积20000元,编制如下分录:
借:利润分配―提取盈余公积-提取人力资源盈余公积 15000
-提取所有者盈余公积 5000
贷:盈余公积―人力资源盈余公积 15000
―所有者盈余公积 5000
向人力资本所有者和物质资本所有者分配利润50000元,编制如下会计分录:
借:利润分配―应付利润―应付人力资源利润 37500
―应付所有者利润 12500
贷:应付利润―应付人力资源利润 37500
―应付所有者利润 12500
向劳动者实际支付利润时,编制如下会计分录:
借:应付利润―应付人力资源利润 37500
贷:现金 37500
当企业发生亏损时,按劳动者应负担的亏损部分,用人力资源盈余公积补亏,编制会计分录如下:
借:盈余公积―人力资源盈余公积
贷:利润分配―未分配利润―人力资源未利润
4、人力资源权益会计信息的披露
企业的人力资源权益方面的信息披露可采用对有关会计报表(主要是资产负债表)进行必要改进的方式来提供。
在“长期应付款”下增设“应付人力资源固定补偿价值”项目,反映企业在以后各期向员工支付的固定补偿价值的数额。本项目应根据“应付人力资源固定补偿价值”总账的期末余额填列。
在负债合计项目下,增设“人力资本”、“人力资源资本公积”、“人力资源盈余公积”、“人力资源未分配利润”、“人力资源权益合计”等项目。
“人力资本”反映企业目前的员工据以参加企业收益分配的人力资本的数额。该项目根据“人力资本”总账的期末余额填列。
“人力资源资本公积”反映属于企业员工的资本公积的期末余额。本项目应根据“资本公积”账户中“人力资源资本公积”明细账的期末余额填列。
“人力资源盈余公积”反映属于企业员工的盈余公积的期末余额。本项目应根据“盈余公积”账户中的“人力资源盈余公积”明细账期末余额填列。
“人力资源未分配利润”反映属于企业员工的尚未分配的利润。应根据“本年利润”和“利润分配”账户的余额并结合所确定的企业员工参与企业利润分配比例计算填列。
五、人力资源会计在实际运用中存在的问题
目前在我国,在人力资源会计的研究和应用等方面还存在亟待解决的问题。这些问题影响了人力资源会计理论在实务中的运用。在于会计界至今尚未确立起一套行之有效的人力资源会计理论方法体系,尤其是确认、计量和报告理论,主要有以下几个方面:
第一从人力资源成本的内涵看,对“人力资源”的归集和分配,只是原有会计核算程序的改革,并未突破传统会计的范围。账面上人力资产的价值并不代表人所 (能)创造出的价值。以现时重置成本计价,有个重置标准和不同企业的可比性问题,与财务会计的结合问题也没有很好解决。
第二由于人力资源的确认与计量不是以实际成本为基础,其中涉及到许多主观因素和假定条件,不同学者从不同角度提出的模型大相径庭且过于繁琐。因此,至今未与传统财务会计融合,只能作为管理会计的一个组成部分来提供信息。
第三劳动者的权益未能明确界定。企业因取得、开发和使用人力资源付出一些代价特别是将人力资源上的支出资本化为一项单独的资产,从投资者立场看似应属于企业所有者,但人力资产上的那部分支出恐怕并不足以说明所有权的归属。劳动者权益和确定是人力资源会计的核心和本质所在,不解决好这一问题就无法激发劳动者的劳动热情,无法激发企业活力。这是知识经济的内在要求,也是人力资源会计必须面对的问题。
可以相信,随着这些问题的解决,人力资源会计的理论研究和实践工作将得到进一步的深入开展。
参考资料:
[美]弗兰霍尔茨:《人力资源管理会计》上海翻译出版社1986年
陈今池:《现代会计理论概论》 立信会计出版社 1993年
张军:《人力资源的要素分配:内容、理论与实现机制》
刘仲文:《人力资源会计》
张文贤:《人力资源会计的四大难题》
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