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试论企业广告宣传费用中税务因素的财务策划
随着中国市场经济的不断深入，争夺市场成为越来越多企业的生存之道。为了获得消费者的了解和信任，越来越多的企业，日益依赖于广告和其他形式的业务宣传。据香港实力媒体的统计，至2006年中国的广告支出达1555亿元，而预期2007年中国广告支出的年复合增长将达10.8%，是全球广告增长最快的市场[ 数据来源：http://www.tianju.com.cn/info.asp?id=4272]。众所周知，目前我国的企业所得税对广告费和业务宣传费的税前扣除都有特殊的规定，超过列支标准的广告费和业务宣传费不能在企业所得税前列支。那么，作为企业的管理者，应该如何应对才能获得更大的经营效益呢?
一、广告费与业务宣传费的基本规定
(1)广告费的基本规定
广告费方面，税法规定，纳税人每一年度通过媒体发布广告发生的广告费用支出，不超过销售(营业)收入2%的，可据实扣除，超过部分可无限期向以后纳税年度结转。另外以下几种特殊情况需要注意：
①食品(包括保健品、饮料)、日化、家电、通信、软件开发、集成电路、房地产开发、体育文化、家具建材商城，以及服装生产企业等，这一比例为8%。
②从事软件开发、集成电路制造及其他业务的高新技术企业、互联网站，从事高新技术创业投资的风险投资企业，自登记成立之日起5个纳税年度内，经主管税务机关审核，广告支出可据实扣除。超过5年以上的，按8%的比例扣除。
③粮食类白酒广告费不得在税前扣除。
④电信企业实际发生的广告费和业务宣传费，可按主营业务收入的8.5%在企业所得税前合并计算扣除。
⑤金融企业的广告费、业务宣传费、业务招待费的税前扣除，按国税函[2003]1147号文件的原则执行。
⑥制药企业的这一标准为25%。
⑦总机构集中支付的广告费扣除限额的计算方法为：以经批准合并(汇总)纳税成员企业汇总的销售(营业)收入按规定标准计算出的广告费扣除限额，减除各汇总纳税成员企业已按照规定标准实际扣除的广告费，其余额作为总机构集中支付的广告费扣除限额。
⑧纳税人因行业等特殊原因确实需要提高广告费扣除比例的，须报国家税务总局批准。
(2)业务宣传费的基本规定
在业务宣传费方面，税法规定，纳税人每一纳税年度发生的业务宣传费(包括未通过媒体的广告性支出)，在不超过销售(营业)收入5‰的范围内，可据实扣除。超过5‰的部分当年不得扣除，以后年度也不得扣除。
二、广告费与业务宣传费的财务策略选择
将广告费用与业务宣传费比较后可以发现，业务宣传费不仅税前扣除比例只是广告费用的1/4或1/16，而且还不允许结转以后年度。因此，纳税人应特别注意，能在广告费用中列支的费用，就不要在业务宣传费中列支。凡是通过一定的媒体进行的广告宣传，一定要设法满足税法中有关“广告费支出”的认定条件，即：
①广告是通过经工商部门批准的专门机构制作的;
②已实际支付费用，并已取得相应发票;
③通过一定的媒体传播。
企业在选择宣传方案时，也应充分考虑到税收因素对不同宣传途径成本的影响。
[案例1]
[案情速递]某网站于某年年初设立，设立后第1～2年免征企业所得税，第三年起应适用25%的企业所得税税率。设立后第四年该网站的营业收入规模较小，截至6月份其业务宣传费已经超过了其营业收入的5‰，但网站仍计划通过大规模的宣传活动扩大其产品的市场知名度。可供该网站选择的宣传方式有两种：一是在各大超市和繁华商业区组织主题宣传活动，散发宣传品并赠送小礼品。此项活动的成本，包括相关人员劳务费在内，共约40万元;二是在某发行量较大的报纸上连续刊登广告，相关费用共约50万元。该报社已经过工商部门批准，也可以为该网站开具相应发票。
[筹划剖析]根据我国企业所得税的有关规定，该网站以第一种方案进行宣传的支出属于“业务宣传费”。由于该网站在支出这40万元的业务宣传费之前，其业务宣传费已经超过了其营业收入的5‰，因此网站进行该项宣传活动的费用不能在所得税前扣除，宣传活动的实际成本为40万元。
而该网站以第二种方案进行宣传的支出应计入广告费支出。由于网站处于成立后的第四年，广告费用支出可以全部从应纳税所得额中据实扣除。也就是说，因为该网站多支出了这50万元的广告费用，其应纳税所得额就降低了50万元。由此，其所得税负担也降低了12.5万元(50×25%)。综合以上各方面计算的结果，该企业在这一宣传活动中：
[筹划操作]该企业应选择第二种宣传方案。
[筹划结果]该网站采用第一种方案的宣传成本比第二种低10万元，但当考虑税收因素时，反而是第二种宣传活动的成本比第一种低2.5万元。
三、增加广告费与业务宣传费扣除限额的税收筹划方法
如前所述，我国现行的广告费与业务宣传费的扣除标准是企业销售(营业)收入的一定比例。如果能够通过分支机构人为“增加”企业的销售(营业)收入，企业就可以扣除更多的广告费和业务宣传费。即，纳税人将原来的部门设立成一个独立核算的销售公司，将产品先销售给销售公司，再由销售公司对外销售。这样，虽然整个企业集团对外的销售收入实际上并没有改变，但是在原企业与销售公司之间增加了一道名义上的营业收入，因而费用扣除的“限额”就增加了。
[案例2]
[案情速递]某企业适用25%的企业所得税税率。该企业某年实现销售收入400万元，当年财务账簿中列支业务招待费3万元，列支广告费20万元，业务宣传费4万元。当年企业税前会计利润为60万元。
按照我国现行税收制度，该企业允许扣除以上三项费用的标准分别为企业销售收入总额的5‰、2%和5‰。因此，该企业实际允许在税前扣除的三项费用分别为：
业务招待费扣除限额=400×5‰=2(万元)，2万元<3万元，实际允许扣除2万元。
广告费扣除限额=400×2%=8(万元)，8万元<20万元，实际允许扣除8万元。
业务宣传费扣除限额=400×5‰=2(万元)，2万元<4万元，实际允许扣除2万元。
允许扣除费用合计=2+8+2=12(万元)
总体上看，该企业该年度以上三项费用的允许扣除额总计为12万元，而企业实际支出总额为27万元，有大量的费用支出由于超过扣除限额而无法在税前列支。
[筹划操作]在这种情况下该企业最需要的是增加扣除限额。可以采取的方法就是，设立一个独立核算的销售公司，先将产品以适当的价格卖给销售公司，再由销售公司按原价对外销售。
[筹划剖析]按照前述的税收筹划方案，原企业将以320万元的价格对销售公司进行销售。相应地，将产生更多的扣除限额。 从总体上看：
总销售收入=320+400=720(万元)
业务招待费扣除限额=720×5‰=3.6(万元)，3.6万元>3万元，实际允许扣除3万元。
广告费扣除限额=720×2%=14.4(万元)，14.4万元<20万元，实际允许扣除14.4万元。
业务宣传费扣除限额=720×5‰=3.6(万元)，3.6万元<4万元，实际允许扣除4万元。
允许扣除费用合计=3+14.4+4=21.4(万元)
这样，从整体上看，该企业该年度以上三项费用的扣除限额就增加到了21.4万元，相应地，该企业2005年度应纳税所得额就减少了21.4万元。
[筹划结果]当企业适用25%的企业所得税税率时，企业应纳税所得额就减少21.4万元，就意味着企业将减少纳税：
降低纳税义务=21.4×25%=5.35(万元)
[特别提示]设立独立的销售公司后还会对企业有其他一些影响。例如，(1)机构设立后会持续经营下去，因此企业应考虑长远的市场状况和企业发展状况;(2)会有一些成本、费用项目的增加;(3)流转税也可能会有增加。企业应充分考虑以上各种因素，兼顾成本与效益原则，从长远利益考虑，决定是否设立分公司。
四、广告费用的分解与转化
1.广告费用的分解
企业在的日常财务管理中，还可以将巨额的广告费用分解使用到日常的营销方面。按照税法的规定，用于单位人员的佣金支出可全额扣除;用于外聘人员的佣金，只要取得符合税法规定的凭证，可以按照营销收入的5%作税前扣除。在企业的广告费用存在巨额超标，而又不能及时在后期补扣的情况下，分解部分费用用于佣金支出，招聘奖励营销业绩突出的营销员，也是一种可行的办法。
2.广告费用的转化
从形式的选择上看，广告费用并不总是优于业务宣传费。根据《国家税务总局关于调整部分行业广告费用所得税前扣除标准的通知》(国税发[2001]89号)规定，不得进行广告宣传的企业或产品，企业以公益宣传或者公益广告的形式发生的费用，应视为业务宣传费，按规定的比例据实扣除。对于粮食类白酒企业，在广告费不能扣除的情况下，可以通过公益宣传或者公益广告的形式发生业务宣传费用。
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